L’impresa interessata a beneficare degli investimenti, dopo averli identificati, deve pianificare la modalità di acquisizione. Il bene può essere acquistato da terzi, in proprietà o in leasing. Può essere realizzato in economia o acquisito mediante contratto di appalto. Sono esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio.

Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante. Gli investimenti devono essere effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018. In questo caso, entro la data del 31 dicembre 2017 l’impresa deve aver firmato il relativo ordine e questo deve essere accettato dal venditore; inoltre, deve essere avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione entro la stessa data. Solo al verificarsi di entrambe le condizioni risultano ammissibili al super ammortamento o iper-ammortamento, anche gli investimenti «effettuati» nel periodo 1° gennaio 2018-30 giugno 2018.

Nel caso di locazione finanziaria, entro il 31 dicembre deve esser stipulato il contratto di leasing e deve essere versato il 20% di maxi-canone. Per ciò che concerne i beni realizzati mediante contratto di appalto, l’impresa può avere l’estensione temporale del super ammortamento al 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo contratto di appalto risulti sottoscritto da entrambe le parti e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo complessivo previsto nel contratto. In tale ipotesi, il super ammortamento spetterà anche per i contratti di appalto per i quali il momento di effettuazione dell’investimento si sia verificato oltre il 31 dicembre 2017 ed entro il 30 giugno 2018.

In merito ai beni realizzati in economia, la circolare n. 23/E del 2016 ha chiarito che la maggiorazione spetta anche per i lavori iniziati nel corso del periodo agevolato ovvero iniziati/sospesi in esercizi precedenti a tale periodo, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo in questione, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109 del Tuir, anche se i lavori risultano ultimati successivamente alla data di cessazione dell’agevolazione.

In questo caso, trattandosi non di beni acquistati presso soggetti terzi, ma realizzati internamente, la prima condizione prevista dalla norma, ossia l’accettazione dell’ordine da parte del venditore, non rileverà ai fini dell’estensione del beneficio dell’ammortamento maggiorato agli investimenti effettuati entro il 30 giugno 2018.

Tale estensione, nel caso di beni realizzati in economia, può essere ottenuta qualora entro il 31 dicembre 2017 l’impresa possa rendicontare costi pari almeno al 20 per cento dei costi complessivamente sostenuti nel periodo 1° gennaio 2017-30 giugno 2018

La data di consegna e il momento di realizzazione dell’investimento

Per beneficiare delle maggiorazioni dell’ammortamento sui beni, deve essere identificato il giorno in cui l’investimento può essere considerato realizzato. La circolare n. 4/E e la circolare n. 8/e del 2017 dell’Agenzia delle entrate specificano che, ai fini della determinazione del «momento di effettuazione», rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione, l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir. Pertanto, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà. Queste regole sono applicabili anche ai soggetti esercenti arti e professioni.

Inoltre, precisa la circolare, andando contro a interpretazioni apparse su organi di stampa, continuano a non rilevare i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (Ce) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002 e – a seguito delle modifiche apportate all’articolo 83 del Tuir dal decreto legge 30 dicembre 2016, n. 244, convertito dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19, decorrenti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 – per i soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile.

Diversa è la situazione in caso di leasing. Ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell’investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Solo nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Rileva, ai fini della spettanza del beneficio in questione, la consegna del bene al locatario (o l’esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto. In altri termini, l’acquisizione in proprietà del bene a seguito di riscatto non configura per il contribuente un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile.

Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato. Sono ammissibili i costi concernenti la progettazione dell’investimento; i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene; la mano d’opera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, eccetera).

Nell’ipotesi in cui l’investimento nei beni sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, la circolare richiama i criteri di competenza di cui all’articolo 109 del Tuir. Ne consegue che i costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione o alla data dello stanziamento accettato. Possono essere considerati con il criterio dello stato di avanzamento lavori i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base allo stato di avanzamento lavori (Sal), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto.

La maggiorazione è riconosciuta nella misura in cui il Sal è liquidato in via definitiva, vale a dire quando il Sal è accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall’articolo 1666 del codice civile, entro il periodo di vigenza dell’agevolazione (cfr. circolare n. 23/E del 26 maggio 2016, circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 e circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002).

Professionisti esclusi dall’iper-ammortamento, ammessi invece al super

L ‘articolo 1, comma 91, della legge n. 208 del 2015 ha stabilito che il beneficio del super ammortamento spetta ai «soggetti titolari di reddito d’impresa» e agli «esercenti arti e professioni». La platea dei soggetti interessati dalla maggiorazione del 150%, invece, è più ristretta ed è limitata soltanto ai primi. Lo specifica la circolare 4/e che richiama il tenore letterale della disposizione che prevede che per la fruizione dei benefìci che «l’impresa è tenuta a produrre una dichiarazione», nella stessa direzione la tipologia di beni agevolabili inducono a ritenere che il beneficio dell’iper ammortamento riguardi soltanto i titolari di reddito d’impresa.

Quanto vale la dichiarazione del fornitore che il macchinario è idoneo per l’iper-ammortamento

Le imprese che vogliono ottenere le agevolazioni previste da iper-ammortamento devono per prima cosa valutare se i macchinari sono idonei. Molte imprese erano partite chiedendo una dichiarazione al fornitore sull’idoneità della macchina per «Industria 4.0», purtroppo questo è inutile. La circolare vuole infatti una perizia di un tecnico esterno e prevede la possibilità, in caso di beni dubbi, di chiedere un parere al Ministero stesso. I beni agevolabili sono elencati nell’allegato A annesso alla legge di Bilancio 2017 («Beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello Industria 4.0») e sono raggruppabili in tre categorie:

– beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti;

– sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità;

– dispositivi per l’interazione uomo macchina e per il miglioramento dell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica «4.0».

Le indagini riguardanti l’effettiva riconducibilità di specifici beni materiali ad una delle categorie ammissibili all’iper-ammortamento comportano accertamenti di natura tecnica, che coinvolgono la competenza del Ministero dello sviluppo economico. Per questo, i soggetti interessati possono presentare, ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, un’istanza di interpello all’Agenzia delle entrate per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente all’applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle stesse. Nei casi, invece, in cui i dubbi in merito all’ambito oggettivo di applicazione dell’agevolazione riguardino esclusivamente la riconducibilità dei beni per i quali l’impresa intende fruire del beneficio, il contribuente può acquisire autonomamente il parere tecnico del Ministero limitandosi a conservarlo, senza presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle entrate.